При укомплектовании персоналом объектов, находящихся в другой местности, а также для реализации гарантий социальной защиты работников при их переезде к месту работы в другую местность работодатель (Общество) предоставляет работникам жилые помещения. Обязанность по предоставлению жилья закреплена в локальном нормативном акте Общества. Для реализации указанных гарантий Общество намерено заключать с физическими и юридическими лицами договоры аренды жилых помещений для проживания своих работников, по которым на стороне арендатора выступает Общество.

Арендованные жилые помещения будут переданы в пользование работникам по акту приема-передачи. Плата за проживание с работников не взимается. Коммунальные платежи работники оплачивают самостоятельно.

Вопрос

Каков порядок обложения налогом на прибыль, НДС, НДФЛ и страховыми взносами операций по передаче в пользование своим работникам жилых помещений, арендованных Обществом?

Ответ

Квалификация для целей трудового законодательства. Обязанность работодателя по предоставлению работникам гарантий и компенсаций при переезде на работу в другую местность установлена трудовым законодательством.

В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы:

• по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
• обустройству на новом месте жительства.

При этом в ТК РФ не раскрывается содержание понятия «обустройство на новом месте жительства», в связи с чем к определению периода, в течение которого работодатель обязан компенсировать расходы работника на проживание на новом месте жительства, существует два подхода.

Согласно первому подходу расходы на оплату проживания сотрудника в течение всего периода работы в иной местности подпадают под понятие компенсации, закрепленной в ст. 169 ТК РФ.

Согласно второму подходу под обустройством понимаются расходы по проживанию сотрудника и его семьи только в период, непосредственно следующий за переездом. Так, Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. № 187, которым установлены размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, предусматривается лишь единовременная выплата в качестве компенсации расходов на обустройство. Расходы на проживание сотрудника на новом месте при этом не компенсируются.

Из указанных подходов к определению понятия «обустройство» вытекают два подхода к определению правовой природы расходов на обеспечение жильем работников, переехавших в другую местность, на весь период проживания на новом месте.

Трудовое законодательство использует понятие «компенсация» в различных ситуациях и придает ему различные смыслы. Так, ТК РФ рассматривает компенсационные выплаты в качестве:

• составной части заработной платы (оплаты труда работника) — например, доплаты и надбавки за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера (ст. 129 ТК РФ).
• денежной выплаты, установленной в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Первый подход к квалификации: предоставление жилья является компенсацией (гарантией). Переезд в другую местность сопряжен для работников с необходимостью несения дополнительных затрат, в том числе затрат на проживание в течение всего периода нахождения на новом месте. В связи с этим предоставление жилья преследует цель компенсировать данные повышенные расходы, которые в обычных условиях у работников не возникают.

Обеспечение работников жильем зависит только от наступления определенного события — переезда. Обязанность Общества по предоставлению жилья не зависит от трудового вклада работника, результатов его работы, а значит, не носит стимулирующего характера.

В статью 169 ТК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу 2 апреля 2014 г. Данная норма была дополнена ч. 4, согласно которой порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам других работодателей (небюджетной сферы) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора. По нашему мнению, такое нововведение расширяет перечень расходов, подлежащих возмещению при переезде, и позволяет относить к расходам на обустройство все затраты, поименованные в коллективном договоре или локальном нормативном акте, возмещение которых обусловлено необходимостью переезда работника в другую местность.

Таким образом, работодателям предоставлено право закрепить порядок и размер возмещения расходов на переезд в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

В связи с тем, что обязанность по предоставлению жилья при переезде работников установлена Обществом в локальном нормативном акте, полагаем, что у Общества есть все основания рассматривать операцию по предоставлению жилья в качестве предоставления компенсации, предусмотренной ст. 169 ТК РФ, т.е. в качестве возмещения расходов работника на обустройство.

Второй подход к квалификации: предоставление жилья является частью заработной платы. Оплата жилья иногороднего сотрудника в течение всего срока его нахождения на работе в другой местности прямо не предусмотрена в ТК РФ.

Поскольку оплата жилья по истечении первоначального периода после переезда осуществляется на регулярной основе, она не носит характер возмещения нетипичных затрат, а представляет собой надбавку к заработной плате сотрудников, проживающих в определенной местности.

В силу ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, чем денежная, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.

Таким образом, предоставление работникам жилья при переезде в другую местность представляет собой оплату труда в натуральной форме.

Рассмотрим порядок налогообложения и обложения страховыми взносами операций по предоставлению работникам жилья при переезде в другую местность в зависимости от приведенных подходов к их квалификации для целей трудового законодательства.

Предоставление жилья является компенсацией (гарантией)

Налог на прибыль. В связи с тем, что расходы на обеспечение работников жильем во время их нахождения в другой местности прямо в Налоговом кодексе РФ не упоминаются, в отношении их налогового учета возможны варианты.

Компенсации (гарантии), предоставляемые работодателем работникам в соответствии с трудовым законодательством, могут учитываться как в составе прочих расходов для целей налогообложения, так и в составе расходов на оплату труда.

Первый вариант: прочие расходы. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством РФ не установлены.

По мнению контролирующих органов, расходы налогоплательщика, связанные с компенсацией затрат сотрудника на обустройство на новом месте жительства при его переводе на работу в другую местность, представляют собой сумму подъемных.

Так, УФНС России по г. Москве в письме от 18 февраля 2008 г. № 20-12/015139 пришло к выводу, что в соответствии с главой 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем работнику расходов, включающих в себя в том числе расходы на переезд работника на работу в другую местность, а также на обустройство на новом месте жительства.

Минфин России в письме от 13 февраля 2012 г. № 03-04-06/6-35 также указал, что затраты по возмещению расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, предусмотренные ст. 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 18 ноября 2014 г. № 03-04-06/58173, от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/773, от 17 января 2011 г. № 03-04-06/6-1.

Тем не менее в указанных разъяснениях не содержится конкретного перечня затрат, включаемых в состав расходов на обустройство. Из изложенного следует, что предоставление жилья в другой местности в течение всего периода выполнения работником должностных обязанностей может рассматриваться в качестве подъемных (расходов на обустройство) и включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Арбитражная практика в отношении учета в качестве подъемных расходов, связанных с предоставлением жилья работникам при переезде в другую местность, представлена единственным арбитражным делом.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 9 января 2007 г. № Ф09-11484/06-С2 признал обоснованным учет в составе расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ расходов на оплату проживания сотрудника в другой местности.

Второй подход: расходы на оплату труда. Как следует из ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Буквальное толкование данной нормы позволяет говорить о том, что законодатель установил порядок, согласно которому в состав расходов относятся любые начисления в натуральной форме (без каких-либо ограничений), если такие начисления предусмотрены трудовыми контрактами. Перечень выплат является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Никаких условий, ограничивающих налогоплательщика в признании для целей налогообложения выплат персоналу в натуральной форме, если они предусмотрены трудовым договором, глава 25 НК РФ не содержит. Следовательно, если расходы на проживание не только в период обустройства, но и на весь период работы сотрудника предусмотрены локальным нормативным актом, на который содержится ссылка в трудовом договоре, и при этом они отвечают критериям экономической оправданности и направлены на получение Обществом дохода (ст. 252 НК РФ), то такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

По мнению официальных органов, для включения в расходы по налогу на прибыль оплата жилья работника должна рассматриваться не как компенсация расходов, понесенных работником в интересах работодателя (ст. 169 ТК РФ), а как составная часть оплаты труда работника, осуществляемая в натуральной форме (ст. 131 ТК РФ).

Так, согласно совместному письму Минфина России и ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6 @ , если оплата жилья для проживания иногородних работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме. На основании изложенного, если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Обратите внимание: имеется ряд писем Минфина России, в которых со ссылкой на ст. 131 ТК РФ делается вывод, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы (письма от 22 октября 2013 г. № 03-04-06/44206, от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40369).

По нашему мнению, данная позиция противоречит законодательству. Запрет на выплату заработной платы в неденежной форме в размере, превышающем 20%, установлен трудовым законодательством (ст. 131 ТК РФ) и направлен на обеспечение государственных гарантий для работников — на предотвращение натуральной оплаты труда продукцией работодателя (ст. 130 ТК РФ). Однако никаких нормативов в части отнесения на расходы затрат на оплату труда, которые произведены в натуральной форме, налоговое законодательство не содержит, что подтверждает и арбитражная практика.

В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29 сентября 2010 г. по делу № А23-5464/2009А/14-233 признал неправомерной ссылку налогового органа на ст. 131 ТК РФ, поскольку рассматриваемая статья ТК РФ не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.

Как видно, оба предложенных варианта налогового учета расходов Общества позволяют отнести их на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение первого варианта, в соответствии с которым оплата аренды квартиры учитывается в составе прочих расходов, влечет за собой риск спора с налоговым органом в отношении квалификации всей суммы расхода, поскольку согласно официальной позиции рассматриваемые расходы представляют собой оплату труда. Как указал Минфин России в письме от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40369, «что касается возможности применения пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса (о других расходах, связанных с производством и реализацией) в целях признания вышеуказанных затрат организации в составе расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то следует иметь в виду, что порядок учета данных затрат урегулирован ст. ст. 255 и 270 НК РФ».

Второй вариант, согласно которому оплата проживания сотрудника в другой местности рассматривается в качестве расходов на оплату труда, соответствует разъяснениям контролирующих органов. Однако с налоговым органом возможен спор относительно учета для целей налогообложения суммы расходов на аренду жилья, превышающей 20% от суммы заработной платы.

НДС.

В связи с этим встает вопрос о том, является ли предоставление жилья работникам безвозмездной реализацией, т.е. объектом обложения НДС.

Как указано в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

Арбитражная практика на уровне округов также подтверждает, что предоставление жилья работникам в случаях, когда такая обязанность установлена трудовым законодательством, не является объектом обложения НДС.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 сентября 2010 г. по делу № А26-12427/2009 указал, что бесплатное предоставление жилых помещений и постельного белья во временное пользование, связанное с исполнением трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей ни указанных помещений, ни такого белья и, соответственно, объект налогообложения, предусмотренный ст. 146 НК РФ, в данном случае не возникает.

В связи с тем, что согласно рассматриваемому подходу предоставление жилья является компенсацией, предоставляемой на основании ст. 169 ТК РФ, полагаем, что передача работникам жилых помещений в пользование не является объектом обложения НДС.

НДФЛ . Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Поскольку ст. 169 ТК РФ в новой редакции позволяет самостоятельно определить в локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов при переезде, работодатель вправе включить в состав такой компенсации в том числе расходы на оплату проживания.

Анализ арбитражной практики свидетельствует, что суды при условии надлежащего документального закрепления обязанности работодателя оплатить стоимость проживания сотрудника при его переводе на работу в другую местность рассматривают данную выплату в качестве компенсации, освобожденной от обложения налогом на доходы физических лиц.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2013 г. по делу № А19-2330/2013, признавая неправомерным доначисление налогоплательщику НДФЛ, указал, что договоры аренды жилых помещений заключались в целях осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика, для возможности найма руководителя и заместителя директора для организации деятельности налогоплательщика в г. Ангарске; произведенные налогоплательщиком выплаты арендодателям жилых помещений связаны с исполнением иногородними сотрудниками их должностных обязанностей, предусмотренных условиями трудовых договоров, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого налогоплательщика как работодателя; оплата найма жилого помещения произведена самим налогоплательщиком непосредственно арендодателям жилых помещений; данные затраты отнесены налогоплательщиком на общехозяйственные расходы, в фонд заработной платы не включались; при этом компенсационные выплаты были предусмотрены условиями заключенных с работниками трудовых договоров.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2014 г. по делу № А56-50900/2013, ФАС Дальневосточного округа от 25 января 2013 г. № Ф03-5923/2012, ФАС Уральского округа от 8 июня 2012 г. № Ф09-3304/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. по делу № А70-10656/2010, от 17 ноября 2010 г. по делу № А45-26455/2009, ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1449-11.

Из изложенного следует, что если рассматривать предоставление жилья сотруднику, переехавшему в другую местность, как операцию, осуществленную исключительно в интересах работодателя, то она представляет собой компенсацию и не облагается налогом на доходы физических лиц.

Для применения анализируемого подхода к обложению НДФЛ данных выплат рекомендуем включить в трудовые договоры с работниками ссылки на соответствующий локальный нормативный акт либо указание на то, что при переезде расходы возмещаются в соответствии с локальными нормативными актами Общества.

Страховые взносы. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

При этом согласно подп. «и» п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Анализ арбитражной практики свидетельствует, что если обязанность работодателя по предоставлению иногородним сотрудникам жилья надлежащим образом документально оформлена, то обеспечение жильем является компенсацией по смыслу ст. 169 ТК РФ и не облагается страховыми взносами.

Так, ВАС РФ в Определении от 23 января 2015 г. № 301-КГ14-6974 установил, что отсутствует нарушение норм материального права нижестоящими судами при признании компенсацией расходов сотрудника по самостоятельному найму жилого помещения при переезде в другую местность, обязанность по возмещению которых в силу ст. 169 ТК РФ лежит на работодателе. При этом суды указали, что спорные выплаты не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы, не призваны компенсировать расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией.

Двадцатый ААС в Постановлении от 29 марта 2013 г. по делу № А68-7790/2012 (оставлено в силе кассационной инстанцией) пришел к выводу, что оплата проживания иногородних работников в предоставленном жилье непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и по своей сути является компенсационной выплатой по смыслу ст. 164 ТК РФ, в связи с чем не подлежит обложению страховыми взносами.

Аналогичные выводы сделаны в Определении ВС РФ от 27 августа 2014 г. по делу № 309-ЭС14-82, Постановлениях ФАС Уральского округа от 17 декабря 2014 г. № Ф09-7555/14, от 5 ноября 2014 г. № Ф09-7365/14, ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2014 г. по делу № А56-50900/2013.

Таким образом, операция по предоставлению жилья работникам, переехавшим в другую местность, не подлежит обложению страховыми взносами.

Предоставление жилья является частью заработной платы

Налог на прибыль. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как было указано ранее, никаких условий, ограничивающих налогоплательщика в признании затрат на выплаты персоналу в натуральной форме, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, глава 25 НК РФ не содержит.

При этом расход в пользу работника считается предусмотренным трудовым контрактом в том числе когда в трудовом договоре содержится ссылка на локальный нормативный акт, устанавливающий соответствующие выплаты (см., например, письмо Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/606).

Следовательно, если расходы на проживание не только в период обустройства, но и на весь период работы сотрудника предусмотрены трудовым договором и при этом они отвечают критериям экономической оправданности и направлены на получение Обществом дохода (ст. 252 НК РФ), то такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

НДС. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105 3 НК РФ.

Таким образом, если рассматривать операции по предоставлению работникам жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме, то, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, необходимо начислить НДС на стоимость прав пользования жильем.

Контролирующие органы также полагают, что оплата труда в натуральной форме является объектом обложения НДС (см. письмо УФНС России по г. Москве от 3 марта 2010 г. № 16-15/22410).

Однако отметим, что арбитражная практика в отношении необходимости начисления НДС на оплату труда в натуральной форме противоречива.

По мнению ряда судов, оплата труда осуществляется в рамках трудовых отношений, не является безвозмездной реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25 сентября 2012 г. № Ф09-8684/12, от 18 февраля 2011 г. № Ф09-11558/10-С2, ФАС Московского округа от 15 декабря 2009 г. № КА-А40/13201-09).

Однако встречаются дела, по которым арбитражными судами было признано правомерным доначисление НДС при выплате заработной платы в натуральной форме (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2007 г. по делу № А65-15982/2006).

По нашему мнению, более обоснованной является позиция, согласно которой при выплате заработной платы в натуральной форме НДС подлежит начислению.

Несмотря на то что выплата заработной платы осуществляется в рамках трудовых отношений, данная операция представляет собой передачу товаров (работ, услуг) для личных нужд работника. Следовательно, воля работодателя направлена на передачу товаров (работ, услуг), а не на обеспечение трудового процесса необходимыми ресурсами.

НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата труда в натуральной форме (подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).

По мнению Минфина России (письмо от 26 августа 2013 г. № 03-04-06/34883), оплата организацией найма квартиры для работника признается его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-04-06/6-1, от 11 июня 2010 г. № 03-04-06/6-118, от 13 июля 2009 г. № 03-04-06-01/165, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/688, от 20 июля 2007 г. № 03-04-06-01/255, от 30 мая 2007 г. № 03-04-06-01/165.

Таким образом, при квалификации операции по предоставлению жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме с доходов налогоплательщика подлежит удержанию НДФЛ.

Страховые взносы. Если предоставление жилья при переезде рассматривать в качестве оплаты труда в натуральной форме, то такая операция будет облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке как заработная плата.

Данная точка зрения является официальной позицией контролирующих органов. Так, в п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 5 августа 2010 г. № 2519-19 указано, что компенсация найма жилья, выплачиваемая работнику, переехавшему в другой город для работы в филиале организации, не подпадает под действие подп. «и» п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами сумм возмещения расходов работника только по переезду. Следовательно, суммы такой компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Некоторые суды также полагают, что операция по предоставлению жилья работникам при их переезде подлежит включению в базу для начисления страховых взносов (см., например, Определение ВАС РФ от 12 мая 2014 г. № ВАС-3314/14).

Выводы. Поскольку в 2014 г. в ст. 169 ТК РФ были внесены изменения, уточняющие порядок возмещения расходов при переезде, применение подхода, согласно которому оплата жилья иногородних работников рассматривается как компенсация, стало более безопасным с точки зрения налогообложения.

Тем не менее нельзя полностью исключить вероятность претензий контролирующих органов, основанных на квалификации операции по предоставлению жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме, в части НДС, НДФЛ, страховых взносов. В случае разрешения спора в судебном порядке у налогоплательщика есть перспективы успешного обжалования претензий налогового органа.

Мы благодарим бухгалтера Светлану Костыренко (Республика Коми, г. Усинск) за предложенную тему статьи.

Руководители организаций который год жалуются на дефицит квалифицированных сотрудников. Вот и приходится «выписывать» работников из других регионов и из-за рубежа. А порой еще и предоставлять им жилье, для чего работодатели снимают квартиры или комнаты. Поговорим о том, как учесть аренду жилья для работника или возмещение ему расходов на наем жилья для целей налогообложения.

Организация сама оплачивает аренду напрямую собственнику жилья

Здесь возможны два подхода.

ПОДХОД 1 (безопасный, но не самый выгодный)

Контролирующие органы считают, что расходы на аренду - это оплата труда в натуральной форме, которая образует доход работника. Поэтому обязанность обеспечить работника жильем должна быть прописана в трудовом договоре с ним.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Если договор аренды с собственником жилья будет заключен на год или более, то его нужно будет регистрировать в органе Рос-ре-естр ап. 2 ст. 651 ГК РФ .

При этом в соответствии с ТК РФ часть оплаты труда, выплаченная в натуральной форме, не может превышать 20% от суммы зарплаты сотрудник аст. 131 ТК РФ . И по мнению Минфина, из всех трат на аренду квартиры в «прибыльных» расходах компания может признать в качестве расходов на оплату труда только сумму, не превышающую указанный лими тст. 255 НК РФ ; Письма Минфина от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8392 , от 02.05.2012 № 03-03-06/1/216 , от 28.10.2010 № 03-03-06/1/671 , от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1 .

Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Хотя однажды суд признал, что такие расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли полностью. ФАС Центрального округа указал на то, что расходы были направлены на обеспечение производственного процесса и без них приглашенные издалека сотрудники не смогли бы выполнять свои трудовые обязанности. А также отметил, что нормы ТК не могут регулировать налоговые отношения и довод о 20%-м ограничении неправомерен. Ведь перечень расходов в пользу работника, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, является открыты мПостановление ФАС ЦО от 29.09.2010 № А23-5464/2009А-14-233 .

Доход работника в виде уплачиваемой за него арендной платы должен облагаться НДФ Лподп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ ; п. 2 Письма Минфина от 07.09.2012 № 03-04-06/8-272 ; Письмо Минфина от 05.07.2013 № 03-04-06/25983 . Поэтому из денежных доходов работника придется удерживать нало гпп. 1, 2 ст. 226 НК РФ .

Не забудьте о том, что, оплачивая аренду напрямую собственнику жилья, являющемуся физическим лицом - непредпринимателем, ваша компания в любом случае становится налоговым агентом и в отношении доходов, полученных арендодателем, поэтому должна удержать из них НДФЛп. 5 ст. 3 , пп. 1, 4 ст. 226 , подп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 227 НК РФ ; Письмо Минфина от 29.04.2011 № 03-04-05/3-314 .

Подробнее об аренде жилья у физлица мы писали:

Также сумму арендной платы нужно будет включить в базу по страховым взносам. Так как она формирует «натуральный» доход работника, полученный им в рамках трудовых отношени йч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ) .

Что касается бухучета, то для отражения операций, связанных с арендой жилья, надо будет сделать следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт
Арендная плата включена в расходы
Удержан НДФЛ с дохода в виде арендной платы из зарплаты работника	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Удержан НДФЛ из дохода арендодателя - физического лица в виде арендной платы	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	68, субсчет «НДФЛ»
Перечислена арендная плата	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетные счета»
Начислены страховые взносы на доход работника в виде арендной платы	20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)

Но конечно, подход 1 очень неоднозначный. И если вы готовы отстаивать свое мнение перед контролирующими органами, изучайте подход 2.

Его суть заключается в том, что расходы на аренду квартиры - это не оплата труда работника. Но несмотря на это, такие затраты обоснованны и экономически оправданны. Без них работодатель не сможет нормально организовать производственный процесс.

Тогда для целей налогообложения прибыли учесть расходы в виде арендной платы можно в полном объеме в составе прочих расходо вподп. 10 , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Постановление ФАС ЦО от 15.02.2012 № А35-1939/2010 .

Дохода у работника не возникает, и НДФЛ с него удерживать не надо. Эту точку зрения, кстати, поддерживают и суд ып. 2 Постановления ФАС ЗСО от 02.09.2011 № А70-10656/2010 ; Постановление ФАС МО от 21.03.2011 № КА-А40/1449-11 . При этом однажды суд отметил, что такие арендные платежи совершаются в интересах организации и не связаны с системой оплаты труд аПостановление ФАС УО от 08.06.2012 № Ф09-3304/12 .

Страховые взносы начислять не надо все по той же причине: предоставление работнику жилья не является вознаграждением за труд.

ВЫВОД

Если спорить с налоговиками вы не любите и подход 2 применять не готовы, то вам будет проще увеличить сотруднику зарплату на сумму арендного платежа. И пусть он сам платит за свое арендованное жилье. Конечно, с этой суммы придется удерживать НДФЛ и платить страховые взносы, зато не будет проблем с признанием ее в «прибыльных» расходах.

Организация возмещает работнику расходы на аренду

Для того чтобы подтвердить обоснованность расходов на возмещение, у вас должны быть:

• копия договора аренды между работником и собственником жилья;
• копии платежных документов по арендной плате за жилье (например, расписок арендодателя о получении денег).

Кроме того, обязанность возместить работнику арендные расходы должна быть указана в трудовом договоре с ним.

В такой ситуации тоже существует два подхода к тому, как это должно быть отражено в налоговом учете.

ПОДХОД 1 (безопасный, но невыгодный)

Он заключается в том, что такое возмещение не является компенсацией, которую работодатель обязан предоставлять работнику по ТК. А значит, все это - «благотворительность» организации в пользу работника.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Даже если организация будет возмещать работнику расходы на наем жилья в соответствии с трудовым договором, налоговики могут исключить эти суммы из «прибыльных» расходов. Поэтому безопаснее самим арендовать помещения для обеспечения работников жильем.

Тогда возмещаемые работнику расходы на аренду нельзя учесть в уменьшение базы по налогу на прибыл ьп. 29 ст. 270 НК РФ ; п. 1 Письма Минфина от 17.03.2009 № 03-03-06/1/155 ; п. 2 Письма ФНС от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6@ .

Сумма возмещения должна облагаться НДФЛ, так как в числе не облагаемых этим налогом выплат такое возмещение не поименован оПисьмо Минфина от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789 .

Страховые взносы на сумму возмещения придется начислить, так как оно выплачивается в рамках трудовых отношени йч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ ; п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ ; Письмо ФСС от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985 ; п. 3 Письма Минздравсоцразвития от 05.08.2010 № 2519-19 . Однажды к такому выводу пришел и суд, поддержав ФССПостановление 16 ААС от 06.02.2013 № А63-13026/2012 .

В бухгалтерском учете будут следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт
Возмещение арендной платы включено в прочие расходы	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Исчислен НДФЛ с суммы возмещения	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ»
Возмещение выплачено работнику	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»	51 «Расчетные счета»
Начислены страховые взносы на сумму возмещения	91, субсчет «Прочие расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражено постоянное налоговое обязательство	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль»

ПОДХОД 2 (рискованный, но выгодный)

Он противоположен предыдущему подходу: возмещение расходов на аренду жилья - это законодательно установленная компенсация. Ведь в соответствии с ТК РФ при переезде работника в другую местность по согласованию с работодателем последний должен обеспечить сотрудника подъемными в пределах норм, установленных договором. Причем трудовой договор должен быть заключен до переезда работника к месту работ ы

Как правило, квартирный вопрос встает перед компаниями, которые приглашают работников из других населенных пунктов или направляют сотрудников на работу в другую местность 1 В этом материале мы не будем рассматривать предоставление жилья в связи с вахтовым методом работы. - Примеч. ред. .

Организация может предоставить работнику жилье, принадлежащее ей на праве собственности, арендовать его у юридического или физического лица, выделить работнику деньги для самостоятельной аренды. В данной статье рассмотрим первый вариант.

Не всякое жилье для работника - служебное

Квартира для сотрудника: оформляем документы. Нередко работодатели, обеспечивающие сотрудников жильем, совершают ошибку, руководствуясь главой 10 «Предоставление специализированных жилых помещений и пользование ими» Жилищного кодекса.

Согласно указанной главе служебным жильем может быть признана, например, квартира, относящаяся к помещениям специализированного жилищного фонда (п. 3 ст. 19 и подп. 1 п. 1 ст. 92 ЖК РФ). Дополнительным условием является наличие трудовых отношений (ст. 93 ЖК РФ).

Однако, как пояснила старший юрист департамента налоговых и юридических услуг компании «Грант Торнтон» Тамара Рувимовна Сивак , нормы ЖК РФ о специализированном жилищном фонде применимы только для бюджетных учреждений, органов государственной власти, местного самоуправления и унитарных предприятий. Речь идет о помещениях государственного и муниципального жилищных фондов (объекты, находящиеся в собственности Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований).

Жилье, находящееся в собственности коммерческой организации и предоставленное работнику для проживания, относится к частному , а не специализированному жилому фонду (подп. 1 п. 2 ст. 19 ЖК РФ). Оно не может быть признано служебным в трактовке Жилищного кодекса. Поэтому коммерческие организации не обязаны переводить жилые помещения в специализированный жилой фонд. А вот для бюджетников это - обязанность. О подобных нюансах мы поговорим в следующих номерах.

Правоотношения частных компаний с их работниками по поводу предоставления жилья регулируются Гражданским, а не Жилищным кодексом.

Документальное оформление

Квартира для сотрудника: оформляем документы. Сведения о возможности и порядке предоставления работникам жилья прописывают в локальных нормативных актах предприятия, а также указывают в трудовом договоре с конкретным сотрудником. Кроме того, при предоставлении жилья оформляют:

• приказ;
• договор;
• акт приема-передачи.

Также необходимо внести данные в инвентарную карточку объекта основных средств.

Рассмотрим особенности составления (заполнения) этих документов.

Коллективный договор

Норма о возможности предоставления жилья работнику может быть закреплена в коллективном договоре. Ее следует дополнить описанием условий, при которых она действует. Например, в отношении иногородних работников или сотрудников, направленных на работу в отдаленную местность. Тут следует указать условия предоставления жилья или пояснить, что они определяются в каждом конкретном случае.

Если в коллективном договоре оговорок по поводу предоставления жилья работнику нет, это не означает, что организация и работник лишаются возможности оформить жилищный вопрос, сделав необходимые записи в трудовом договоре.

Предположим все же, что в коллективном договоре обязательство и условия его реализации прописаны. Рассмотрим, какие пункты должны быть в трудовом договоре.

Трудовой договор

Свое мнение о записи в трудовом договоре высказала Валентина Михайловна Акимова , государственный советник налоговой службы III ранга: «Я считаю, что, помимо всего прочего, в трудовом договоре желательно указать: основание предоставления служебного жилья (договор найма или ссуды, необходимость подписания акта приема-передачи и т. д.), возможность проживания в помещении вместе с работником его семьи, условия и порядок передачи и использования жилья, оплаты» .

По мнению редакции, подробное описание условий предоставления работнику квартиры в трудовом договоре не вполне уместно. Этот пункт в трудовом договоре может выглядеть, к примеру, так:

п. 9.8. Для обеспечения нормальной работы _________________, (ФИО, должность сотрудника)

на период действия трудового договора Работодатель обязуется предоставить работнику квартиру для проживания в порядке и на условиях, устанавливаемых договором о предоставлении жилого помещения».

Наличие фразы «на период действия трудового договора» гарантирует, что некоторые расходы работодателя (бытовые, на содержание жилого помещения и т. д.) будут признаны обоснованными при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 № Ф04-2173/2009(4387-А81-26)).

Приказ руководителя

При наличии записи о предоставлении жилья в трудовом договоре руководитель должен издать соответствующий приказ. Его образец мы привели ниже.

Образец приказа о предоставлении работнику квартиры

Акт приема-передачи и инвентарная карточка

Передача помещения должна осуществляться по акту приема-передачи и технического состояния жилого помещения (см. образец ниже).

Образец акта приема-передачи квартиры

Компания вправе воспользоваться собственной формой акта (в ней должны быть указаны все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») или применить форму № ОС-1 (ОС-1а), утвержденную постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 .

После подписания акта следует сделать отметку в инвентарной карточке по форме № ОС-6 (ОС-6б) в разделе «Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств».

Договор о предоставлении работнику жилого помещения

Условия, на которых жилое помещение предоставляется работнику (за плату или безвозмездно), должны быть зафиксированы договором.

Как нам сказала Тамара Рувимовна Сивак , организация - собственник имущества может предоставить своему сотруднику жилье:

• на основании договора безвозмездного пользования (иначе его еще называют договором ссуды) (ст. 689-701 ГК РФ);
• договора коммерческого найма (ст. 671-688 ГК РФ).

Форма и структура договора. Договоры (и ссуды, и коммерческого найма) заключают в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, ст. 674 ГК РФ). И в том, и в другом договоре следует зафиксировать:

• предмет договора;
• права и обязанности сторон, их реквизиты;
• возможность (или ее отсутствие) проживания вместе с сотрудником членов его семьи;
• техническое и санитарное состояние помещения;
• размер, порядок, способ (в кассу, на расчетный счет предприятия, путем удержания из заработной платы работника и т. д.) и сроки осуществления платежей за аренду (в договоре коммерческого найма);
• порядок прекращения и расторжения.

«Коммуналка». В отношении коммунальных платежей стороны договора должны указать:

• поставщика . Им может быть работодатель (к примеру, если у него есть мощности по производству тепло- и электроэнергии) или сторонняя организация (управляющая компания, РЭУ, ДЭЗ и т. д.);
• размер коммунальных платежей или способы его определения;
• сторону, которая несет эти расходы . Бремя коммунальных расходов может взять на себя работодатель. Также стороны могут установить, что наниматель не уплачивает коммунальные платежи, но суммы, которые работодатель «прощает» работнику, признаются частью его заработной платы в натуральной форме;
• сроки и порядок уплаты коммунальных платежей . Например, если поставщиком коммунальных услуг является сам работодатель, стороны могут договориться об удержании коммунальных платежей из заработка сотрудника. Возможен вариант, когда коммунальные расходы возмещаются из платы за проживание.

Приложение к договору. И у договора ссуды, и у договора коммерческого найма жилья должно быть приложение. Оно является неотъемлемой частью договора. В приложении указывают перечень передаваемого имущества (квартира, мебель и т. д.) и наименование передаваемых работнику документов. Образец указанного приложения мы привели ниже.

Образец приложения к договору о предоставлении жилья

Договор безвозмездного пользования

По договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель, а в нашем случае - работодатель) передает жилое помещение в безвозмездное временное пользование работнику (ссудополучателю). Последний должен вернуть жилье в том состоянии, в котором его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, которое обусловлено договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 689 Гражданского кодекса.

Ограничения для альтруизма

Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 690 ГК РФ , Определение ВАС РФ от 16.07.2010 № ВАС-9448/10 , постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2011 № 09АП-23658/2011-ГК):

Учредителям;

Участникам;

Руководителю;

Членам органов управления или контроля.

Если компания предоставит жилье таким лицам, договор может быть признан недействительным.

Порядок возмещения ущерба за ненадлежащее использование имущества (к примеру, за сломанную мебель) нужно прописать в договоре.

В договоре определяется и срок пользования имуществом. Если этого условия нет, считается, что договор заключен на неопределенный срок (п. 2 ст. 289, п. и ст. 610 ГК РФ).

Фрагмент договора ссуды мы привели ниже.

Образец договора ссуды

Договор коммерческого найма

Арендная плата. Собственник жилого помещения должен предоставить нанимателю жилое помещение за плату (п. 1 ст. 671 ГК РФ). Указанное положение касается всех договоров найма, в том числе и с работниками. Поэтому в договоре коммерческого найма с сотрудником следует прописать хотя бы символическую арендную плату.

Размер арендной платы определяется собственником жилого помещения. «На мой взгляд, необходимо взять за основу размеры амортизационных начислений. Ведь стоимость имущества должна быть погашена через амортизацию», - заметила В.М. Акимова .

Срок действия договора обязателен. Если организация примет решение заключить с работником договор коммерческого найма, нужно будет учесть несколько опасных моментов . О них нам рассказала Т.Р. Сивак .

Особого внимания требует срок действия договора. Согласно части 2 статьи 60 Жилищного кодекса договор социального найма жилья заключается без установления срока его действия. Договор коммерческого найма заключается на срок, не превышающий пяти лет.

Обратите внимание : отношения, возникающие из договора коммерческого найма, не могут быть ограничены сроком действия трудового договора.

Срок действия договора более года. Если договор заключен на срок более года, у работника появляются дополнительные права (п. 2 ст. 683 ГК РФ), в частности:

• возможность поднайма помещения (ст. 685 ГК РФ);
• замены нанимателя (ст. 686 ГК РФ);
• преимущественное право нанимателя на заключение договора на новый срок (ст. 684 ГК РФ). Последнее означает, что собственник жилья ограничивается в праве заключить договор коммерческого найма с другим нанимателем в течение года, со дня истечения срока договора коммерческого найма с работником. Если все же наймодатель заключит договор найма жилого помещения с новым нанимателем, то бывший квартиросъемщик вправе требовать признания такого договора недействительным и (или) возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор.

Решение не сдавать помещение внаем. Организация-наймодатель может отказаться от продления договора коммерческого найма с работником в связи с решением не сдавать в течение не менее года жилое помещение внаем. Такое право дает Гражданского кодекса.

Чтобы соблюсти нормы законодательства и обезопасить компанию, в договоре должен быть текст такого содержания:

«По истечении срока настоящего договора Наниматель имеет преимущественное право на заключение договора найма жилого помещения на новый срок.

Не позднее чем за ___ месяца до истечения срока настоящего договора Наймодатель должен предложить Нанимателю заключить договор на тех же или иных условиях либо предупредить Нанимателя об отказе от продления договора в связи с решением не сдавать в течение не менее года жилое помещение внаем.

Если Наймодатель не выполнил этой обязанности, а Наниматель не отказался от продления договора, договор считается продленным на тех же условиях и на тот же срок».

Как уведомить работника об отказе сдавать помещение. Не менее чем за три месяца до окончания срока действия договора найма помещения, администрация предприятия обязана предупредить сотрудника о том, что договор не будет продлен на новый срок. Она должна обосновать это тем, что принято решение не сдавать помещение внаем на срок не менее года (ст. 621 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

На втором экземпляре уведомления сотрудник должен расписаться в том, что получил этот документ.

Фрагмент уведомления сотрудника об отказе предоставить помещение во временное пользование для проживания в связи с принятием решения не сдавать его внаем на срок не менее года мы привели ниже.

Фрагмент уведомления об отказе сдавать помещение в наем

Срок действия договора не превышает один год. Работник-наниматель не получает дополнительных прав, если договор заключен на срок не более года. Этот вариант для работодателя удобнее во всех отношениях.

О порядке налогообложения и бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением работнику предприятия жилья, читайте на с. 79.

Рассмотрим, как отразить в налоговом учете расходы в виде арендной платы жилья для иногородних сотрудников, а именно в состав какого вида расходов следует включить такие затраты на оплату жилья и можно ли их учесть в полном объеме?

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые обоснованные и документально подтвержденные (в смысле (далее - Кодекс)) затраты, понесенные компанией, при условии, что они осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Не учитываемые в процессе формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы установлены в виде перечня. В нем есть пункт (), из содержания которого следует, что не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга и оплатой товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в их пользу.

Однако оплата проживания сотрудника в другой местности не является "аналогичным расходом" в смысле , так как напрямую связана с выполнением работником своих служебных обязанностей. Такая же позиция была изложена Арбитражным судом Северо-Западного округа (): расходы на проживание организация осуществляет для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.

Таким образом, прямого запрета не учитывать в целях налогообложения расходы, связанные с оплатой проживания сотрудника в другой местности, автор не видит.

Расходы на оплату жилья как часть зарплаты

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности компании подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы ().

Платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в целях налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией ().

Вместе с тем привлечение высококвалифицированных специалистов к деятельности в различных регионах страны (или зарубежных представительствах) проводится в интересах юридических лиц. Иногородние работники, имеющие особый опыт и квалификацию, в отсутствие необходимости привлечения к труду в филиалах (представительствах) самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания). На это указал и Президиум ВС РФ ().

Порядок и размеры возмещения расходов работникам при переезде на работу в другую местность работодателем, который не является государственным или муниципальным учреждением, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора ().

Если в коллективном договоре (или локальном нормативном акте) организация предусмотрит порядок и размеры возмещения расходов, связанных с наймом для сотрудников жилья в другом регионе, например, по факту организации там дочернего предприятия, то, на взгляд автора, данные расходы будут являться расходами на оплату труда. Поясним данное утверждение.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами, коллективным договором) ().

Расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с классификацией, приведенной в (). Причем перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании является открытым ( ; ).

По мнению финансового ведомства, норма позволяет учитывать расходы на оплату жилья работникам организации, если данные расходы являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре ( , ). В противном случае расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер. Такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет ().

Дело в том, что по вопросу учета расходов на оплату труда, произведенных в неденежной форме, при исчислении налога на прибыль контролирующие органы придерживаются следующей позиции: она не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы ( , и др.).

Надо отметить, что данная точка зрения в отношении ограничения в 20 процентов небесспорна. Существует мнение, что указанный подход противоречит законодательству. Запрет на выплату заработной платы в неденежной форме в размере, превышающем 20 процентов, установлен трудовым законодательством () и направлен на обеспечение государственных гарантий для работников - на предотвращение натуральной оплаты труда продукцией работодателя (). При этом никаких нормативов в части отнесения на расходы затрат на оплату труда, которые произведены в натуральной форме, налоговое законодательство не содержит.

Проблема "двадцатипроцентного ограничения" нашла свое отражение и в арбитражной практике. Например, Арбитражный суд Центрального округа () обратил внимание на неправомерность ссылки налоговой инспекции на , "поскольку, исходя из системного толкования норм , рассматриваемая статья <...> не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения".

Кроме того, когда речь идет о выплате работнику компенсации по самостоятельно заключенному им договору найма помещения, а не об аренде квартиры организацией, последняя фактически выплачивает сотруднику денежную сумму. Получается, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, в этом случае отсутствует.

При всем при том наименее рискованно признавать затраты на оплату проживания расходами на оплату труда, произведенными в натуральной форме, в размере, не превышающем 20 процентов от начисленной месячной заработной платы иногороднего работника. Отражение в расходах по налогу затрат на аренду жилья в части превышения 20 процентов указанной суммы может привести к спорам с налоговыми органами.

Другие варианты отражения расходов на оплату жилья

К расходам на оплату труда для целей налогообложения отнесены в том числе стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов, а также предоставляемого работникам налогоплательщика бесплатного жилья в соответствии с установленным законодательством порядком ().

Однако специалисты налогового ведомства считают, что к поименованным данной нормой расходам оплата жилья иногородним сотрудникам не относится.

Согласно трудовому законодательству ( , ) работодатель обязан нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку либо его постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также если сотрудник работает в полевых условиях или участвует в работах экспедиционного характера. Следовательно, оплата проживания иногороднего работника по месту нахождения организации (оплата компенсации за наем жилья) не может быть отнесена к компенсационным выплатам, установленным ().

Однако приведем постановление (), в котором суд поддержал организацию, указав на правомерность учета расходов на проживание иногороднего сотрудника согласно норме . По мнению суда, оплата работодателем жилья для иностранных сотрудников носит компенсационный характер и призвана покрывать обязательные расходы, которые несут сотрудники для исполнения своих трудовых обязанностей, то есть в трудовых целях, а не для удовлетворения их личных потребностей в жилье. Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилого помещения (или выплаты компенсации за его аренду) в период их пребывания в России в связи трудовой деятельностью.

Как разъясняет Минфин России, не должен ставиться и вопрос о применении другой нормы - речь идет о прочих расходах (), учитываемых при налогообложении прибыли, перечень которых, как и в случае со , является открытым. По мнению финансового ведомства, порядок учета затрат по найму жилья для иногородних работников регулируется и ( , ).

Марина Пивоварова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор